Бізнес - активи Розмежування податку на прибуток між теорією одиниць та

професором доктором Герд Брюггеманн, Мюнстер

| X-й сенат BFH розглянув питання застосування теорії поділу при передачі часткової винагороди окремим економічним товарам до ділових активів спільного підприємництва в юридичній формі GmbH & Co. KG та попросив BMF долучитися до процедури (BFH 3/19/14, XR 28/12, номер пошуку 142062). З цією метою він спочатку представляє дійсну на сьогодні думку фінансової адміністрації та розвиток судової практики Верховного суду та висуває питання щодо вирішення фактів. |

1. Частково оплачувана передача окремих економічних товарів

Перш за все, BFH всебічно звертається до думки фінансової адміністрації та практики Верховного Суду.

1.1 Сприйняття податкових органів

Фінансова адміністрація завжди дотримувалася думки, що у випадках часткової оплати передачі окремих економічних благ господарських активів за участю співпідприємців процес слід ділити на повністю оплачуваний та повністю безкоштовний бізнес (сувора теорія поділу). З цією метою BFH посилається на відповідні укази фінансового управління (включаючи BMF 8.12.11, BStBl I 11, 1279 про застосування § 6 (5) EStG та BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164 згідно з II.1.a).

A передає шматок землі (SBV) компанії A-GmbH & Co. KG (A = 100%).

Балансова вартість землі

Часткова вартість майна

Розгляд (наприклад, прийняття боргу)

Погляд на фінансове управління (сувора теорія розділення)

Прийняття боргу (2/5 з 500 000 EUR)

Балансова вартість майна (2/5 з 150 000 EUR)

непокриті приховані резерви

1.2 Попередні рішення Верховного Суду

Для правової оцінки фактів, які мають бути вирішені, BFH проводить аналіз попередніх рішень Верховного суду, що призводить до класифікації рішень BFH на три групи справ:

Група справ 1:Судова практика BFH із затвердженням суворої теорії поділу частково оплачуваних сузір'їв у сфері господарських активів.

Група справ 2: Юриспруденція, особливо 4-го сенату BFH, який відкидає "сувору теорію поділу" для деяких частково оплачуваних сузір'їв і представляє "модифіковану теорію поділу" у сфері господарських активів.

Група справ 3:Передача часткових платежів приватних активів, які, згідно з попереднім поглядом, підпадали під дію "теорії суворого розділення".

1.2.1 «Модифікована теорія поділу» у групі випадків 2

Більш свіжа прецедентна практика щодо групи 2 справи - зокрема, у сфері застосування § 6 (5) речення 3 EStG у редакції, що застосовується з 2001 року - суперечить думці податкових органів. Наприклад, 4-й сенат BFH (19.9.12, IV R 11/12, DStR 12, 2051; указ про незаявлення BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164) щодо частково оплаченого переходу активу зі спеціальних ділових активів партнера в загальна сума активів того самого спільного підприємництва відповідно до § 6 п. 5 речення 3 EStG відмовляє в отриманні прибутку від сплаченої частини бізнесу, оскільки частковий платіж не перевищував суми (загальної) балансової вартості. Винагорода полягала у прийнятті зобов'язань, які не досягли балансової вартості активу.

Крім того, 4-й сенат (19.9.12, op не виконано. На цій підставі регламент щодо оцінки, що міститься у § 6, пункт 5 S.В 3 EStG щодо цієї групи справ, розглядався як лише декларативний регламент.

Приклад - різні методи розслідування

Партнер A A-GmbH & Co. KG передає економічний актив (власність) своєї приватної власності проти прийняття відповідальності, але без надання прав компанії чи іншого винагороди A-GmbH & Co. KG (A = 100 %).

Балансова вартість землі

Часткова вартість майна

Розгляд (наприклад, прийняття боргу)

Погляд на фінансове управління (сувора теорія розділення)

Прийняття боргу (2/5 з 500 000 EUR)

Балансова вартість майна (2/5 з 150 000 EUR)

виявлені приховані резерви

недавня прецедентна практика (= модифікована теорія розділення)

Прийняття боргу

Балансова вартість землі

виявлені приховані резерви

Модифікація: Борг становить лише 150 000 EUR.

Погляд на фінансове управління (сувора теорія розділення)

Прийняття боргу (15/50 з 500 000 EUR)

Балансова вартість майна (15/50 з 150 000 EUR)

виявлені приховані резерви

недавня прецедентна практика (= модифікована теорія розділення)

Прийняття боргу

Балансова вартість землі

виявлені приховані резерви

ПРАКТИЧНА ПРИМІТКА | Відповідно до BFH (19.3.14, локал. Цит., Пункт 67), модифікована теорія поділу відрізняється від одиничної теорії посиланням на літературу (Niehus/Wilke, FR 05, 1012, 1015; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 13, 242, 244; Dornheim, DStZ 13, 397, 399) у випадках, коли винагорода перевищує балансову вартість, але нижче часткової вартості переданого активу, не враховуючи обсяг виявлених прихованих резервів, але, мабуть, у тому, що - у цьому відношенні, відповідно до суворої теорії відокремлення - відкривається сфера регулювання періоду блокування п. 6 п. 5 речення 4 EStG. На відміну від цього, згідно з теорією одиниць, такий процес повинен розглядатися як повністю оплачуваний і не призвів би до застосування періоду блокування.

1.2.2> "Сувора теорія поділу" у випадку групи 3

Однак з метою частково оплаченої передачі податкових економічних благ приватної власності, сувора теорія поділу також одностайно представлена в судовій практиці. Зокрема, слід наголосити на фактах § 17 EStG, § 23 EStG та § 20, пункт 2 EStG. Попередня прецедентна практика BFH розподілила витрати на придбання, а не лише призначила цю суму одній із двох складових процесу передачі (BFH 19.3.14, місце.

A тримає роком 50% акцій E-GmbH. Акціонер володіє часткою в його приватних активах, тоді вартість витрат становила 40 000 євро. 1 березня 2015 року він передає участь шляхом передбачуваного правонаступництва Б. Загальна вартість на момент передачі становить 400 000 євро. Б бере на себе відповідальність за А за придбання акцій GmbH у розмірі 40 000 євро і виплачує своїй сестрі допомогу в рівних можливостях у 160 000 євро.

Рішення | А передає акції як частину передбачуваного правонаступництва через прийняття зобов'язань та надбавку рівних можливостей для часткового оплати (200 000 євро при 400 000 євро = 50%) Б., оскільки A має частку не менше 1% в E-GmbH (§ 17 EStG).

Ціна продажу (200 000 EUR x 60В% =)

Витрати на придбання A (40 000 EUR x 50% x 60% =)

Приватна вакантна ділянка придбана до 2009 року. Вартість придбання склала 200 000 євро. 1 липня 2015 року він передає майно компанії B. Ринкова вартість на момент передачі становить 400 000 EUR. Б бере на себе відповідальність за А з придбання майна в розмірі 40 000 В євро і виплачує своїй сестрі допомогу з рівними можливостями 160 000 В євро.

Рішення | A передає майно як частину передбачуваного правонаступництва через прийняття зобов’язань та частково надбавку за рівні можливості (від 200 000 EUR до 400 000 EUR = 50%) до B. Приріст капіталу оподатковується, оскільки придбання та продаж протягом 10 років мають місце (§ 23 Абз. 1 Nr. 1, Абз. 2 EStG).

Витрати на придбання A (200 000 EUR x 50 В% =)

2. Висновки X сенату

Аналіз практики Верховного Суду призводить до висновку 10-го Сенату про те, що факти, які він повинен вирішити, не відображаються у попередній судовій практиці. Для подальшого сприяння процесу BFH попросив BMF приєднатися до процесу та відповісти на деякі запитання Сенату.

2.1 Факти (BFH, 19 березня 2014 р., Цит.)

Позивач передав в оренду великі основні засоби операційній компанії GmbH через розподіл бізнесу. До операційних активів ФОП належали, серед іншого, два шматки землі, на яких були побудовані майстерні та які використовували Betriebs-GmbH.

Нотаріально завіреним статутом від 7 грудня 2004 року позивач заснував з 1 січня. У рік суперечки 2005 р. GmbH & Co. KG (далі: KG). Вона мала стати єдиним товаришем з обмеженою відповідальністю із внеском капіталу 150 000 євро. Крім того, вона спочатку була єдиним акціонером та єдиним керуючим директором генерального партнера GmbH - не брала участі в активах KG. У KG, згідно з § 4 статуту, кожен партнер мав вести шість рахунків акціонерів, які були описані більш докладно

1. "рахунок капіталу" (основний капітал);

2. "резервний рахунок";

3. "рахунок втрат капіталу";

4. "Спеціальний резервний рахунок, GmbH-Kapital",

5. "розрахунковий рахунок (приватний рахунок)",

6. "позиковий рахунок".

Позивач повинен виконати своє зобов'язання щодо внесків шляхом регулювання в окремій угоді про сплату внесків, передавши два об'єкти власності з операційних активів її приватної власності за балансовою вартістю. Оскільки балансові вартості цих об’єктів (490 583,52 євро) на момент внеску були вищими від номінальної суми внеску, § 3 (2) статуту передбачав, що різниця повинна бути перерахована на позиковий рахунок позивача відповідно до § 4 No 6 статуту мали бути зараховані.

Також 7 грудня 2004 року позивач уклав угоду про передачу з KG. Після цього вона передала два об'єкти власності KG 1 січня 2005 року. У No W III.5. Цей контракт звучить так: В якості винагороди за майно, внесене за балансовою вартістю, K отримує внесок з обмеженою відповідальністю в розмірі 150 000 EUR. Оскільки залишок балансової вартості внесеного майна перевищує номінальну суму вкладу товариства з обмеженою відповідальністю в 150 000 євро, перевищення суми буде надано як позика від компанії. Учаснику додаткових розглядів не буде надано.

2.2 Надання вимоги про позику в якості винагороди

X-й сенат розглядав надання вимоги про позику як розгляд KG до K відповідно до постійних рішень Верховного суду, оскільки це було чітко сформульовано як в угоді про товариство, так і про вклад.

Навіть якщо акцент був зроблений не лише на угоді, укладеній у контракті про товариство та внески, а й на бухгалтерському виконанні цієї угоди KG, BFH розглядає кредит часткової суми, що перевищує основний капітал, як розрахунок KG за внесок сайти за адресою. Що стосується розподілу рахунку, керованого в партнерстві для партнера, на рахунки капіталу, а не на позики, він вважає вирішальним, з посиланням на прецедентну практику BFH, чи слід оприбутковувати рахунок у складі акцій збитків і чи має він бути у випадку, якщо При визначенні розрахункового кредиту включається акціонер або ліквідація компанії. Оскільки жодна з цих характеристик не була виконана у вирішеній справі, прийняття розгляду було обов’язковим.

2.3 Ефект розгляду для оцінки фактів

З огляду на принципову важливість юридичного питання, яке має бути вирішене, Х сенат просить БМФ приєднатися до юридичного спору в рамках підготовки до остаточного рішення та прокоментувати наступні питання:

Якщо спір базується на частково оплаченій операції, а не на повністю сплаченому переказі у вигляді внеску проти змішаного платежу?

Якщо припустити, що буде дотримуватися модифікована теорія поділу, яку пропагує IV. Сенат BFH для обробки частково оплачених операцій: це призведе до труднощів при оподаткуванні покупця частково сплаченого активу?

Якщо припустити, що слід дотримуватися модифікованої теорії поділу, яку пропагує IV. Сенат BFH щодо обробки частково оплачених операцій: який вплив це мало б на оцінку частково оплачених передач приватної власності?

З точки зору BMF, які аргументи на користь суворої теорії розділення, яку вона відстоює?

2.3.1 Частково або повністю оплачений переказ?

В обмін на внесення земельної ділянки позивачеві вперше було надано частку товариства з обмеженою відповідальністю в номінальній сумі 150 000 євро, а також вимогу про позику (змішана оплата). У разі попередньої оцінки X-й Сенат не побачить причин відходити від попередньої судової практики щодо правової ситуації, що діяла до 1998 року у випадках повної оплати окремих економічних товарів за змішану оплату. У випадку частково оплачуваних передач він не вважає аргументи на користь модифікованої теорії поділу застосовними тут. Зокрема, немає жодної виправданої причини для присвоєння балансової вартості активу, що вноситься, лише до однієї із - в основному однаково класифікованих - складових винагороди у випадку операції, яка повністю оплачена. Також норма § 6 Абз. 5 EStG тут не має значення.

Однак у разі суперечки є особливість того, що сума номінальних сум вимоги за позикою та наданих прав компанії була нижчою часткової вартості залучених економічних активів, що може свідчити про те, що процес не слід розглядати як повністю оплачений. З іншого боку, позивач спочатку брав участь на 100% у прибутках та активах KG. Однак щодо таких фактів у літературі іноді доводиться, що процес передачі варто вважати повністю оплаченим, незалежно від того, що загальна сума номінальних сум винагороди відстає від часткової вартості активу. У такому випадку права на нову компанію, які будуть покладені лише на вкладника, навіть якщо їх номінальна сума нижча, представлятимуть повну різницю у вартості між частковою вартістю введеного економічного активу та іншою винагородою, що надається (BFH 19.3.14, місце, цит., № 83 з подальшими посиланнями).

У разі суперечки двоє синів позивача приєднались до подальших товариств з обмеженою відповідальністю незабаром після створення КГ - спочатку це здійснювалось позивачем самостійно; згідно з висновками ФГ, це планувалося з самого початку. За цих обставин основний капітал позивача в довгостроковій перспективі не представляв повної різниці між частковою вартістю введеного майна та вимогою щодо позики. Згідно з попередньою оцінкою Сенату, це могло б свідчити на користь класифікації спору з огляду на ці особливі обставини не як внесок за (повністю оплачуване) змішане винагороду, а - принаймні економічно та на основі "загального плану" осіб, передбачених як акціонери - як частково оплачуваний процес.

2.3.2 Труднощі з оподаткуванням покупця

На думку пізнавального Сенату, це було б вагомим аргументом проти модифікованої теорії поділу, якби це призвело до значних труднощів при оподаткуванні покупця - або навіть до неоподатковуваного зменшення прихованих резервів. Відповідно до сучасного рівня знань, такі труднощі не очевидні для Сенату.

2.3.3 Вплив на частково сплачені передачі у приватній власності?

Згідно з рішенням Сенату, частково сплачені трансфери повинні оцінюватися як у ділових активах, так і в приватних активах, пов'язаних із оподаткуванням, за однаковими принципами. На думку Х сенату, це випливає з того, що

з одного боку, спосіб, яким визначає прибуток від капіталу передавальна сторона, повинен мати наслідковий вплив на величину витрат на придбання покупця - і, отже, на суму прихованих податкових резервів у майбутньому;

З іншого боку, однак, згідно з усіма сенатами податку на прибуток BFH, поняття витрат на придбання слід розуміти однаково для всіх видів доходів.

Тоді визначення показників приросту капіталу відповідно до § 17 EStG та § 23 EStG (див. Під 1.2.2) також зміниться.

Рішення | A передає частки в E-GmbH як частину передбачуваного правонаступництва через прийняття зобов’язань та частково надбавку за рівними можливостями для виплати (від 200 000 до 400 000 євро = 50%) до B. Приріст капіталу базується на процедурі часткового доходу (§ 3 No. 40d EStG), що підлягає оподаткуванню, оскільки A володіє щонайменше 1% E-GmbH (§ 17 EStG).

Ціна продажу (200 000 EUR x 60В% =)

Витрати на придбання A (40 000 EUR x 60% =)