Гарантії поломки m; управління каніками та конфі; e, ops; страхові пайки
РЕДАКЦІЯ | 18.11.2015 о 00h00
У своєму засновницькому рішенні від 16 липня 2015 р. СЄС змусив страховиків з механічної поломки вивчити їх податкові механізми, щоб уникнути покарання за перекваліфікацію.
Після довгоочікуваного рішення Суду Європейського Союзу (1) ми переглядаємо режим ПДВ для механічних гарантійних схем, що стосуються вживаних транспортних засобів, управління якими покладено на третю сторону. Це рішення ілюструє, як неоднозначне виконання договору звичайної гарантійної схеми змусило суддів прийняти рішення, яке суперечить прагматичному аналізу, який мав би переважати. Коротко розглянувши характеристики згаданої гарантійної схеми, ми розглянемо основні міркування Суду в його відповіді на попереднє запитання, яке Касаційний суд задав (2), щоб закінчити критичним аналіз цього рішення.
Суттєве
Складність кваліфікувати просту та звичайну схему гарантування з точки зору ПДВ
Перш ніж глибоко вникати у вищезазначені елементи, представляється корисним нагадати про принципи та правила, що застосовуються до відповідного питання. В принципі, будь-яка операція, здійснена проти сплати податковою особою, яка самостійно здійснює господарську діяльність, є об’єктом оподаткування ПДВ. Однак страхові операції належать до категорії операцій, які законодавство звільняє від сплати цього податку. Це звільнення випливає зі статті 135, 1, а) Директиви Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про загальну систему ПДВ (раніше Стаття 13 Б, а) Шостої Директиви Ради № 77/388/ЄЕС, від 17 травня 1977 р.), яка була транспонована у Франції до статті 261 C, 2 ° Загального податкового кодексу (CGI).
Згідно з усталеною судовою практикою, страхова операція характеризується тим, що особа (страховик) зобов'язується за умови попередньої сплати премії придбати для іншої особи ("страхувальника"), якщо покритий ризик матеріалізується, послуга, узгоджена під час укладення контракту.
Ми можемо лише рекомендувати занадто настійно, щоб оператори забезпечували надійність своїх договірних угод, щоб найкраще передбачити вагу податкових зобов'язань у своїх фінансових моделях.
Труднощі, що виникли і виникають на сьогоднішній день у галузі оподаткування ПДВ страхових операцій, походять від того, що ні вищезазначені директиви, ні CGI не пропонують визначення того, що слід розуміти під "страховою операцією".
Таким чином, історично склалося завдання європейської судової практики, яка поступово розробила (3) критерії, які слід враховувати для кваліфікації цієї операції.
Згідно з усталеною судовою практикою, страхова операція характеризується тим, що особа (страховик) зобов'язується за умови попередньої сплати премії придбати для іншої особи ("страхувальника"), якщо покритий ризик матеріалізується, послуга, узгоджена під час укладення контракту.
Крім того, страхові операції за своїм характером передбачають існування договірних відносин між постачальником страхової послуги та страхувальником (4), а також об'єднання непередбачених ситуацій на рівні постачальника (5).
З іншого боку, вони в принципі підлягають оподаткуванню ПДВ за умов звичайного законодавства додаткові гарантії, пропоновані виробниками або торговими посередниками з метою продовження початкової юридичної та комерційної гарантії. Як правило, цей тип додаткової гарантії розглядається як доповнення до початкової ціни продажу і, у зв'язку з цим, обкладається ПДВ (6).
З комерційної точки зору, різниця між двома вищезазначеними категоріями операцій може бути більш-менш нюансованою, тоді як різниця в режимі з точки зору ПДВ (звільнення від "страхових операцій" та оподаткування як право на додаткові гарантії пропоновані понад обов'язкові юридичні та комерційні гарантії) не може бути чіткішим.
Щоб повною мірою зрозуміти виклики кваліфікації ПДВ як страхової операції, важливо підкреслити наслідки, які це має для податкового законодавства Франції. Прямим наслідком, звичайно, є звільнення від сплати ПДВ страхової операції із наслідком неможливості повернення ПДВ вище за течією, що дозволяє податковій особі надати страхову послугу.
Введення податку з заробітної плати за цю страхову діяльність.
Нарешті, згідно зі статтею 991 CGI, страхові угоди, укладені на території Франції, потрапляють до сфери оподаткування страхових угод, яку стаття 1001 встановлює за загальною ставкою 9% та за спеціальними ставками, включаючи ставку 18%, що застосовується до ризиків стосовно наземних транспортних засобів (MTV).
З цього випливає, що існування будь-яких невизначених кордонів у кваліфікації ПДВ цих послуг ризикує мати досить значні фінансові наслідки для платника податків.
Однак рішення СЄС, яке ми збираємося проаналізувати, показує, що існувала певна сіра зона для додаткових гарантій, пропонованих компаніями, які не мають відношення до торговельного посередника або виробника товарів, які вони хочуть гарантувати. Саме в цьому типі гарантійної схеми вступає в дію компанія Mapfre Warranty Spa, компанія, зареєстрована згідно італійського законодавства і дочірня компанія іспанської страхової групи Mapfre.
На практиці професіонали з перепродажу вживаних автомобілів у Франції пропонують своїм клієнтам отримати додаткову гарантію на випадок механічних поломок або проблем, властивих придбаному транспортному засобу. Коли покупець транспортного засобу в обмін на оплату доповнення погоджується взяти додаткову гарантію у разі поломок, запропонованих продавцем, цей покупець отримує форму реєстрації (з’являється в гарантійному буклеті з фірмовим бланком від Mapfre Warranty ), адресовано обраній майстерні (майстерня не повинна належати дилеру транспортних засобів), яка встановлює кошторис ремонту та представляє її в гарантію Mapfre. У випадку, якщо останній приймає кошторис, він покриває витрати на ремонт, проведений майстернею.
На додаток до цих операцій, компанія Mapfre Warranty уклала з компанією тієї ж групи, компанією Mapfre Asistencia, іспанською страховою компанією, страховий поліс матеріальних збитків, щоб захистити себе від поточного грошового потоку.
Гарантія Mapfre вважала, що ця діяльність з гарантійного обслуговування підлягала оподаткуванню ПДВ у Франції згідно із загальними правилами, і стягувала відповідний ПДВ з усіх своїх гарантійних послуг. Однак ця позиція не поділялася французькою податковою адміністрацією, яка вважала, що ці операції слід аналізувати як страхову операцію, звільнену від оподаткування ПДВ, і що, отже, Mapfre Warranty несе відповідальність за податок на угоди.
Після кількох рішень нижчих французьких судів, які надавали право позиції податкової адміністрації, Касаційний суд, вилучивши справу, вирішив поставити попереднє запитання до СЄС: "Послуга, що здійснюється компанією, незалежною від перекупник транспортних засобів в обмін на виплату одноразової суми, що складається з гарантування механічної поломки, яка може вплинути на певні частини використовуваного транспортного засобу, це страхова операція у значенні ПДВ чи, навпаки, послуга послуг? "
Поняття страхової операції широко читається наднаціональними суддями. Перш за все, слід зазначити, що умови поставленого французьким касаційним судом питання насправді не були нейтральними. Справді, Суд міг допомогти СЄУ прийняти більш безпосереднє рішення щодо цього питання, запитуючи, наприклад, чи делегування управління передплаченою сервісною службою є частиною страхової операції, звільненої від оподаткування ПДВ. Однак Мудреці вважали за краще допитувати європейських колег з точки зору знання, чи не входить гарантія, надана третьою стороною, незалежною від продавця, до категорії страхових операцій.
Виходячи з цих умов, можна було законно очікувати, що СЄС дасть ствердну відповідь на це питання: справді, Суду було достатньо посилатися на судову практику Card Protection Plan Ltd (7), з яких встановлено, що податкова особа, що не має статусу страховика, який у рамках групового страхового полісу, страхувальником якого він є, забезпечує своїм клієнтам, які є страхувальниками, страхове покриття, звернувшись до страховика, який приймає на себе покриває ризик, здійснює страхову операцію у значенні статті 13 Б а) Шостої Директиви і, отже, в принципі звільняється від ПДВ.
Де-факто саме на ці міркування СЄС спирався у своєму рішенні (8).
Суд також послався на принципи, встановлені з огляду на нещодавнє рішення BGZ Leasing (9), в якому нагадується, що страхова операція характеризується тим, що страховик зобов'язується, в обмін на виплату до премії, надати страхувальнику у разі покриття ризику послугу, узгоджену під час укладення договору. Відповідно до цієї судової практики, страхові операції за своїм характером передбачають існування договірних відносин між постачальником страхових послуг та страхувальником.
На думку Суду, з цих принципів можна виділити елементи, які самі по собі дозволяють кваліфікувати послугу як страхову операцію: страхувальник, страховик, ризик та премія.
Дійсно, незалежно від того, укладена угода між покупцем транспортного засобу та компанією Mapfre Warranty і чи продавець виконує лише просту посередницьку роль, чи цей продавець укладає угоду від свого імені, але від імені покупця, або нарешті, якщо продавець транспортного засобу передає покупцеві права, що випливають із угоди, яку він уклав від свого імені та на свій рахунок із Mapfre Warranty, поняття страхової операції на думку Суду є досить широким, щоб охопити кожну з цих ситуацій.
У цій справі Суд вважає, що присутні всі елементи, що характеризують страхову операцію:
- страхувальник представляється покупцем транспортного засобу;
- страховиком є Mapfre Warranty;
- ризик відповідає потребі покупця транспортного засобу оплатити ремонт у разі поломки, на яку поширюється гарантія. Гарантія страховика Mapfre зобов'язується покрити цю вартість;
- покупець транспортного засобу сплачує премію (включається, якщо застосовно, до ціни придбання транспортного засобу).
Крім того, після швидкої евакуації питання об'єднання ризиків ("метод розрахунку премій та управління витратами на ремонт - це питання, яке підпадає під внутрішню організацію гарантії Mapfre і яке не може визначити кваліфікацію, яка повинна отримувати послуги, які вона надає"), Суд зацікавлений у питанні різного податкового режиму подібних послуг, на які посилається компанія Mapfre Warranty.
Фактично останні в основному стверджували, що додаткові гарантії, що надаються виробниками або продавцями транспортних засобів, розглядаються як післяпродажне обслуговування та обкладаються ПДВ. Тому трактування цих гарантій інакше, ніж пропонованих компанією у розглянутому випадку, суперечило б нейтральності ПДВ.
З цього приводу СЄС вважає, що гарантія Mapfre не в ситуації, порівнянні з ситуацією виробника.
З одного боку, виробник гарантує товар протягом певного періоду, фактично не беручи на себе жодного значного ризику, оскільки він може точно передбачити тривалість періоду, протягом якого існує ймовірність того, що його товар не вийде з ладу. Крім того, виробник самостійно ремонтує деталь або доручає її уповноваженому сервісному центру, щоб він зберігав контроль над ціною цього ремонту. Ці зобов'язання, що випливають із гарантії, яка називається післяпродажним обслуговуванням, тісно пов'язані з проданими товарами та мають допоміжний характер.
З іншого боку, страховик, який не є ні виробником, ні перекупником застрахованого транспортного засобу, і тому не впливає на його технічний стан, страхує ризик, який не залежить від нього і який він здатний передбачити лише статистично. Таким чином, очевидно, що це механізм, який відрізняється від механізму гарантії, що надається виробниками або торговими посередниками.
На думку Суду, гарантія, запропонована Mapfre Warranty, у цьому випадку являє собою додаткову послугу щодо операції з доставки транспортного засобу в тій мірі, в якій покупець може вирішити не брати таку гарантію або вирішити вступити в таку угода з іншою компанією. Крім того, гарантія надається Mapfre Warranty, тобто компанією, незалежною від дилера автомобіля.
У світлі всіх цих елементів, з урахуванням рішення французького судового суду щодо критерію незалежності послуг, Суд вважає, що гарантійні послуги, що надаються Mapfre Warranty, є страховою операцією у значенні директиви. і як такий повинен бути звільнений.
Рішення, засноване на підході, який є занадто консервативним і не дуже телеологічним
Якщо рішення Суду ЄС, на наш погляд, може бути загалом схвалено з точки зору фіскальної техніки, враховуючи прямий договірний зв'язок, що існував між постачальником гарантії та страхувальником, то певно, що це рішення не сприяє появі чіткої межі між страхуванням експлуатація та додаткове гарантійне обслуговування.
Рішення набагато складніше, оскільки Суд визнає у тому ж рішенні, що гарантійний режим виробника-дилера повинен залишатися оподатковуваним островом у межах режиму страхової гарантії.
Дещо поспішне читання рішення може привести до думки, що, на думку суддів, критерії страхової операції в гарантійній схемі, такі як розглядається в основному провадженні, будуть дотримані незалежно від прийнятої контрактної схеми. У зв'язку з цим, і, як вже згадувалося вище, судді вважають, що їх аналіз повинен залишатися незмінним незалежно від ролі торгового посередника (посередника, комісіонера, делегата).
Крім того, деякі можуть вважати, що договірне структурування такої схеми має обмежене або навіть другорядне значення.
Однак, на наш погляд, це рішення наголошує на вирішальній важливості структурування договірних відносин; рішення ґрунтується саме на наявності договірного посилання, що дозволяє застрахованій стороні безпосередньо активувати гарантію Mapfre. Рішення могло б бути іншим, якби Mapfre Warranty виконував обов'язки простого субпідрядника на місці дилерів, без того, щоб покупці транспортних засобів безпосередньо зверталися до "менеджера".
За цих умов ми не можемо рекомендувати досить високо, щоб оператори забезпечували надійність своїх договірних угод, щоб найкраще передбачити вагу податкових зобов’язань у своїх фінансових моделях.
(1) СЄС від 16 липня 2015 р., Спр. C-584/13, 5-й розділ, Генеральний директор з державних фінансів проти Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA та Mapfre garancija SpA проти генерального директора з державних фінансів
(2) Кас., Гл. ком., n ° 12-15361 12-15419 від 13 листопада 2013 року.
(3) Зокрема, Суд ЄС від 17 січня 2013 р. C-224/11, 6-й розділ, BGZ Leasing sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, пт. 58; CJCE від 20 листопада 2003 р., Посилання C-8/01, 5-й розділ, Taksatorringen, пт. 39.
(4) СЄС від 25 лютого 1999 р., Посилання C-349/96, 6-й розділ, Card Protection Plan Ltd (CPP) проти уповноважених митниці та акцизів.
(5) BOI-TCAS-ASSUR-10-10, § 20, 12 вересня 2012 р.
(6) BOI-TVA-DED-40-40, § 210, 12 вересня 2012 р.
(7) СЄС від 25 лютого 1999 р., Посилання C-349/96, 6-й розділ, Card Protection Plan Ltd (CPP) проти уповноважених митних та акцизних органів.
(8) СЄС від 16 липня 2015 року, ст. C-584/13, 5-й розділ, гарантія Mapfre SpA, попередн., Pt. 30.
(9) Див., Вище, СЄС від 17 січня 2013 р., Посилання C-224/11, 6-й розділ, BGZ Leasing sp. z o.o. проти Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.
Седрік Лантоннуа Ван Роде, старший менеджер FSO, EY та Ален Геріно, виконавчий директор FSO, EY