Відстрочений податок є "об’єктом бухгалтерського обліку", який краще контролюється на рахунках французьких компаній
Відстрочений податок, зокрема, ґрунтується на різниці в часі щодо певних операцій у часі між датою їх визнання та включенням їх до податкової бази. Законодавча фінансова звітність, за деякими винятками, не зберігає свого аналізу, на відміну від стандартів, що застосовуються до консолідованої фінансової звітності. Але що конкретно охоплює це поняття ?
З точки зору бухгалтерського обліку, моніторинг корпоративного податку видається елементарним; Після того, як записи інвентаризації реєструються, компанії встановлюють податкову декларацію на основі принципу бухгалтерського обліку/податкової зв’язку та визначають оподатковуваний прибуток, що підлягає оподаткуванню шляхом реінтеграції або зменшення доходів та витрат, які не відповідають податковим визначенням вирахування або затримання розрахувати податок на основі діючих ставок. Потім податок на корпорацію визначається та реєструється на конкретному рахунку у звіті про прибутки та збитки, відокремлений від заголовків операцій, фінансових та виняткових.
Але чи так очевидно? Чи не надто багато "простоти" в цьому аналізі ?
У цьому дослідженні коротко представлено делікатне поняття відстроченого податку, тобто проміжок часу між бухгалтерським обліком та оподаткуванням, згідно з чинними правилами бухгалтерського обліку у Франції (I), потім проаналізовано двадцять п’ять випадків. тимчасових відмінностей, вплив яких іноді може бути значним (II).
Отже, мова йде про те, щоб схематично та ілюстровано дослідити поле, все ще сповнене таємниць, адже, як писав Гі де Мопассан, «найменша річ містить трохи невідомого. Знайдемо! ".
A - Правила, що застосовуються до корпоративних рахунків
Загальний план бухгалтерського обліку (ПКР), який випливає з указу міністра від 8 вересня 2014 року (регулярно оновлюється затвердженими нормативними актами Органу бухгалтерського обліку), не містить конкретних деталей щодо методу прив'язки податку на прибуток.
З цього приводу він не вносить змін у порівнянні з версіями плану рахунків 1982, 1999 та 2005 років.
Таким чином, застосовуються шість принципів:
податковий збір визнає у звіті про прибутки та збитки суму податку, що підлягає сплаті за закритий фінансовий рік, зокрема на основі бази оподаткування, обчисленої у річній податковій декларації;
бухгалтерський моніторинг певних податкових режимів повинен бути диференційований; таким чином податковий кредит на конкурентоспроможність та зайнятість визнається зменшеним на витрати на персонал, тоді як податковий кредит на дослідження визнається меншим, ніж податкові витрати;
неможливо визнати податкову вимогу щодо збитків, перенесених на майбутні результати оподаткування (віртуальна претензія), на відміну від претензії, що виникає внаслідок можливості повернути збитки (певна претензія);
у списку рахунків є положення про податок (рахунок 155); PCG (ст. 941-15) передбачає, що в цьому пункті фіксується "ймовірне нарахування податку, що відноситься до фінансового року, але відкладається з часом і остаточне визнання якого залежить від майбутніх результатів";
додаток (розробленої системи) повинен містити, якщо ця інформація є суттєвою (ст. 831-2, § 19), вказівку на “суму боргів та відстрочену податкову дебіторську заборгованість, що виникають із затримками часу між податком та бухгалтерським режимом. доходів або витрат », коли ці суми походять від оцінок основних засобів та оборотних активів;
корпоративний податок визнається на рахунках, але якщо підприємство оподатковується податком на прибуток, визнання податку на прибуток відсутнє.
Порівняно з попередніми версіями стандартизації бухгалтерського обліку, нинішня PCG більше не згадує про приховане оподаткування та опосередковано, але тим не менш, як не дивно, пов'язує відстрочений податок з певними зобов'язаннями балансу.
Хоча останніх новин на тему відстроченого податкового обліку немає, може бути корисним нагадати, що в лютому 1987 року Орден присяжних бухгалтерів прийняв рекомендацію (пізніше названу висновком щодо принципів бухгалтерського обліку) № 1,20 щодо обліку доходів податку, з наступними цілями:
надати роз’яснення словникового запасу (поняття відстроченого податку, відстроченого податку, змінної відстрочки, фіксованої відстрочки, розширеного дизайну, обмежувального дизайну тощо);
провести практичну інвентаризацію джерел відстроченого податку;
нагадати про зобов’язання визнавати всі відстрочені податки у консолідованих звітах;
рекомендувати визнання відстроченого податку на корпоративних рахунках, за винятком зобов’язань, пов’язаних із регульованими положеннями та інвестиційними грантами (ці статті включаються до загальної валової суми в поняття "власний капітал", встановлене Господарським кодексом), навіть включаючи кодифікація рахунків, які використовуватимуться ...
Але в квітні 1987 року Національна рада бухгалтерії на той час, яка стала Органом стандартизації бухгалтерського обліку, опублікувала замітку (документ 65), в якій вказується, що «щодо індивідуальних рахунків вищезазначена рекомендація, у будь-якому випадку, очевидно, повинна бути врахована як пропозиція, що підпадає під дію доктрини бухгалтерського обліку, адресована органам, відповідальним за оцінку стандартизації та законодавства. Звичайно, це не може розглядатися як вимагання від компаній відхилятися від положень, передбачених чинними текстами ".
Цей заклик до замовлення лише підтвердив "дух" PCG: методом обліку податку є метод податку, що підлягає сплаті, навіть якщо "лист" цього прямо не передбачає. І що це необхідно для певних конкретних випадків, асигнувати до резерву податку.
Підводячи підсумок, Комісія з бухгалтерського обліку Національної аудиторської компанії "нагадала, що в річних звітах (...) досі немає жодного законодавчого чи нормативного тексту, що стосується відстроченого оподаткування". 2 .
На практиці, бухгалтерське визнання поточного податку, тим не менше, доповнюється положенням про податок (відстрочене податкове зобов'язання) у певних конкретних випадках шляхом застосування принципів обліку обережності та відповідності витрат та доходів фінансовому році, що закінчився, щоб знати:
розподіл певного короткострокового приросту капіталу протягом певного періоду;
податкові наслідки для поглинаючого суб’єкта операції злиття (або подібної операції), що підлягає пільговому податковому режиму;
реінтеграція, яка буде здійснена пізніше, коли буде здійснено можливість придбання у випадку договору оренди нерухомості.
Отже, решта відстрочених податків, у принципі, згадується у додатку.
Це форма застосування часткового методу визнання відстрочених податків.
Б - Правила, що застосовуються до консолідованих звітів
Відстрочені податки повинні вноситися до консолідованих звітів як для компаній, що підпадають під дію національних норм (положення 1999-02 Комітету з питань бухгалтерського обліку, КПР), так і для компаній, які повинні застосовувати міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.
Відстрочені податки слід обчислювати на чотирьох основних засадах, а саме:
тимчасові відставання між бухгалтерським доходом та податковим доходом щодо доходів та витрат (це аналіз доходів);
конкретні усунення консолідації, а саме, зокрема, відстрочені податкові зобов'язання за регульованими положеннями, залишки яких повинні бути виключені з консолідації;
конкретні записи консолідації, зокрема для коригувань (гомогенізація, перерахування факультативних методів тощо) та виключення взаємних операцій (що може спричинити визнання відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань);
відстрочені податкові активи щодо перенесених податкових збитків (а саме перенесених збитків та амортизації, які вважаються відстроченими), наскільки можливо їх нарахування на майбутні податкові прибутки.
Дуже важливо підкреслити, що згідно з положеннями КПР 99-02 поняття тимчасових різниць слід розуміти, "коли балансова вартість активу чи зобов'язання відрізняється від його податкової вартості". Отже, концепція відповідає тимчасовим відмінностям, про які йдеться у міжнародних стандартах.
Це визначення охоплює ті самі джерела, що й згадані вище, але також включає як елемент, який слід враховувати оціночні різниці (виділяються, коли компанія входить до сфери консолідації), найбільш податкові значення на необоротних статтях з відстрочка податків до їх перерахування (приклади застосування: прибуток від капіталу від поглинутої компанії, прибуток від юридичної переоцінки 1976 року тощо), квота -частка, що зберігається в резервах консолідованих компаній і ще не розподілена тощо.
Під тим самим словом (тимчасова різниця, тобто "те, що здійснюється лише протягом обмеженого часу" згідно словника Ларусса), технічний зміст буде набагато ширшим ... Крім того, поняття прихованого податку (тобто можливого податку, залежно від виникнення рішення керівництва, яке ще не прийнято, або зовнішньої події) більше не існує.
Положення КПР 99-02 (§ 313) передбачає три важливі винятки, коли, незважаючи на той факт, що визначення включає ці статті в базу відстроченого оподаткування, відстрочене податкове зобов'язання не підлягає розрахунку; це такі:
доброзичливість;
різниця між балансовою вартістю та податковою вартістю з точки зору амортизації певних активів (наприклад, пасажирських транспортних засобів), оскільки, незважаючи на застосування граничного значення у призначенні амортизації, саме балансова амортизація зберігається при обчисленні оподатковуваного доходу від продажу (і не єдиної податкової амортизації);
оціночні різниці "стосовно загально неамортизованих нематеріальних активів, які не можуть бути продані окремо від придбаного бізнесу".
Щодо розподілу дивідендів, положення CRC 99-02 встановлює (§ 314), що:
для консолідованих компаній: при «визначеному або ймовірному розподілі» слід визнавати лише неподатковувані податки (також різниця між балансовою вартістю та податковою вартістю цінних паперів не призведе до відстрочення податкових зобов’язань, якщо розподіл не є «ймовірним», хоча це слово не визначено ...);
для консолідуючої компанії (щодо її акціонерів): відстрочений податок для визнання відсутній.
Стосовно визнання відстрочених податкових активів, правило CRC 99-02 (§ 312) визначає, що:
якщо їх стягнення не залежить від майбутніх результатів: вони потім "зберігаються на суму відстрочених податкових зобов'язань, які вже визнані до погашення в тому періоді, протягом якого ці активи стають або залишаються відшкодуваними";
їх можна взяти до уваги у разі перевищення зобов’язань, якщо існує ймовірність того, що компанія зможе їх повернути завдяки існуванню очікуваного оподатковуваного прибутку протягом цього періоду: „передбачається, що прибуток не існуватиме, коли компанія понесла нещодавні збитки за останні два фінансові роки, якщо вона не зможе надати переконливі докази протилежного, наприклад, якщо ці збитки виникають внаслідок виняткових обставин, які, як очікується, не повторяться в осяжному майбутньому або якщо надзвичайні очікується прибуток ».
C - Короткий виклад джерел відстроченого податку
Схематично ми можемо узагальнити десять основних джерел відстроченого оподаткування наступним чином (виключаючи вплив специфіки, яка може бути результатом можливого варіанту режиму податкової консолідації).
Джерело відстрочених податкових активів: відстрочений податковий борг
Джерело відстроченого податкового зобов’язання: відстрочений податковий борг
1. Тимчасові різниці між результатом бухгалтерського обліку та податковим результатом (із податкової таблиці 2058)
2. Регламентовані положення (стягнення яких оподатковується)
Приклад резервів, що підлягають оподаткуванню в майбутньому: резерви щодо підвищення цін
3. Інвестиційні гранти:
- підтримується в капіталі
- перекази на рахунок нарахувань або на субтрактивний актив (рішення застосовується лише при консолідації)
4. Конкретні записи про консолідацію: переробки, перекласифікація, усунення
5. Податковий дефіцит (форвард) та виплати, які вважаються відстроченими:
- аж до відстрочених податкових зобов’язань
. якщо можливі майбутні обчислення
. якщо майбутні обчислення не ймовірні
6. Податок на виплату дивідендів від дочірніх компаній (в принципі: податок на частку витрат і зборів)
Примітка: податки, прикріплені до ймовірного розподілу резервів, також повинні бути включені (відстрочений податок може тоді стосуватися додаткових податків, що підлягають сплаті)
7. Різниці в оцінці, розподілені між ідентифікованими елементами:
- позитивні різниці, за винятком неамортизованих нематеріальних предметів, що не підлягають передачі окремо від придбаної компанії
8. Податковий приріст капіталу при відстрочці оподаткування за певними податковими режимами: злиття, що підлягають пільговому режиму, юридична переоцінка 1976 ... (приріст капіталу на неамортизуються активи, не оподатковувані під час цих операцій)
9. Гудвіл (позитивний)
10. Оцінка (наприклад, переоцінка, допоміжні витрати на придбання тощо) основних засобів, які обробляються окремо між обліком та оподаткуванням
D - метод розрахунку
Положення CRC 99-02 (§ 3150) зберігає розрахунок за методом змінної перенесення, тобто, що податкові ставки, отримані внаслідок "податкових текстів, що діють на кінець фінансового року, і які будуть застосовуватися, коли майбутня різниця реалізована ", тобто, ми використовуємо лише ставки, офіційно проголосовані Парламентом до дати закриття фінансового року і які встановлені на майбутнє (там, де це можливо, необхідно скласти таблицю розрахунків за датою погашення, якщо ставки змінюються з часом); податкові зміни, проголосовані Парламентом після закриття, навіть якщо вони остаточно визначені до дати створення рахунків і стосуються поточного фінансового року, не повинні враховуватися.
Правила не дозволяють обчислювати за методом фіксованого перенесення (де відстрочені податки оцінюються за ставкою, що діяла протягом року, в якому створюються лаги).
Нарешті, в регламенті зазначається, що "відстрочені податкові активи та зобов'язання дисконтуються, коли наслідки дисконтування значні та може бути встановлений надійний графік погашення. Немає необхідності дисконтувати відстрочений податок, розрахований на тимчасову різницю, яку генерує операція, записана на вже знижену вартість, наприклад, на резерви на пенсії ".
Однак жодної детальної інформації щодо методів обліку наслідків дисконтування не сформульовано; на практиці ефекти такого розрахунку не видаються першочерговими в поточній економічній ситуації.
Двадцять п’ять випадків кваліфікації концепції відстроченого податку представлені нижче в контексті застосування французьких правил бухгалтерського обліку та оподаткування податком на прибуток підприємств.
Ці типові випадки ілюструють практику визнання затримок часу між базою бухгалтерського обліку та базою оподаткування активів та зобов’язань у вигляді практичних таблиць.
Ця презентація натхнена прикладами, наведеними в рекомендації 1.20 ОЕК (лютий 1987 р., З урахуванням податку на прибуток), належним чином оновленою.
Мета цих таблиць - допомогти зрозуміти, що охоплює поняття відстроченого податку, та суми, що додаються. Вони не мають на меті надати вичерпний аналіз, збереглися лише найпоширеніші випадки.
Таблиця А - Збитки або витрати, визнані протягом року та вирахувані з оподатковуваного доходу на наступний рік